avvisi di accertamento

DELEGA IN BIANCO - ARRIVA L’ENNESIMO STOP DELLA CASSAZIONE

27/04/2017

Commento alla sentenza n. 12960, emessa dalla Corte di Cassazione il 27.04.2017

Era il 9 novembre del 2015 quando la sezione quinta del più alto organo di giurisdizione tributaria in Italia definì, una volta per tutte, i requisiti essenziali che ogni provvedimento, in virtù del quale un “capo” dell’ufficio abilita un funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione di atti impositivi, debba contenere affinché lo stesso possa ritenersi legittimo allo scopo cui è destinato.

Ricordiamo, infatti, che molteplici furono (ma sono tuttora) le controversie relative ad avvisi di accertamento che si definivano in un senso o nell’altro, previo giudizio, o, diremmo meglio, “pregiudizio” dirimente circa l’eccezione attinente la legittimità dell’atto amministrativo sottoscritto da un soggetto diverso da quello previsto dal legislatore come unica, ci piace sottolinearlo, figura all’uopo deputata.

Ragion per cui, col passare del tempo, divenne quasi inevitabile un intervento supremo che, in qualche modo, fornisse al Giudice di merito la bussola per orientarsi in maniera univoca nelle decisioni cui era chiamato a giudicare su tale profilo di illegittimità.

Non di rado, infatti, era facile assistere a pronunce che consideravano a volte legittimo, a volte illegittimo, lo stesso provvedimento di delega in virtù del quale il funzionario delegato di turno aveva provveduto a sottoscrivere non un singolo atto bensì diversi.

Proprio in virtù di tutto ciò, il Collegio Supremo, chiamato più volte a mettere la parola definitiva su una questione tanto delicata quanto ricorrente nelle aule di giustizia tributaria, sviluppò, nel novembre del 2015, un trittico di sentenze che rappresentano a tutt’oggi il vangelo, se così ci è concesso definirlo, cui il Giudice a quo deve uniformarsi tutte le volte in cui è chiamato a stabilire la presunta legittimità o meno dell’atto di delega ex art. 42, comma 1, del D.p.r n. 600/73.

Di seguito, le massime delle pronunce appena citate:

Sent. n. 22810 del 9 novembre 2015(emessa il 21 ottobre 2015) - Pres. Cicala, Rel. Terrusi.

“In ordine agli avvisi di accertamento in rettifica e agli accertamenti d’ufficio, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, impone sotto pena di nullità che l’atto sia sottoscritto dal “capo dell’ufficio” o “da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”, senza richiedere che il capo dell’ufficio o il funzionario delegato abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; ancorché una simile qualifica sia eventualmente richiesta da altre disposizioni. In esito alla evoluzione legislativa e ordinamentale, sono impiegati della carriera direttiva, ai sensi della norma evocata, i funzionari della terza area di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005. In questo senso la norma individua l’agente capace di manifestare la volontà della amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esterna, identificando quale debba essere la professionalità per legge idonea a emettere quegli atti. Essendo la materia tributaria governata dal principio di tassatività delle cause di nullità degli atti fiscali, e non occorrendo, ai meri fini della validità di tali atti, che i funzionari (delegati o deleganti) possiedano qualifiche dirigenziali, ne consegue che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della Corte costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell’ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei a esprimere, ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, la volontà dell’amministrazione nei rapporti esterni, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, 24° comma, del d.l. n. 16 del 2012.”.

Sent. n. 22800 del 9 novembre 2015(emessa il 21 ottobre 2015) - Pres. Cicala, Rel. Cicala.

“In base all’ art. 42 dpr 600/1973 l’avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. A seguito della evoluzione legislativa ed ordinamentale sono oggi “impiegati della carriera direttiva” ai sensi dell’art. 42 dpr 600/1973 i “funzionari della terza area” di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005 (art. 17). E - in base al principio della tassatività delle cause di nullità degli atti tributari- non occorre, ai meri fini della validità dell’atto, che i funzionari deleganti e delegati possiedano la qualifica di dirigente, ancorché essa sia eventualmente richiesta da altre disposizioni. Ove il contribuente contesti –anche in forma generica - la legittimazione del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento ad emanare l’atto (art. 42 dpr 600/1972), è onere della Amministrazione che ha immediato e facile accesso ai propri dati fornire la prova del possesso dei requisiti soggettivi indicati dalla legge, sia del delegante che del delegato, nonché della esistenza della delega in capo al delegato.”.

Sent. n. 22803 del 9 novembre 2015(emessa il 21 ottobre 2015) - Pres. Cicala, Rel. Chindemi.

“In base all’ art. 42 dpr 600/1973 l’avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Tale delega può essere conferita o con atto proprio o con ordine di servizio purché venga indicato, unitamente alle ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessaria l’adozione, quali carenza di personale, assenza, vacanza, malattia, etc.) il termine di validità ed il nominativo del soggetto delegato. E non è sufficiente sia in caso di delega di firma sia in caso di delega di funzione l’indicazione della sola qualifica professionale del destinatario della delega, senza alcun riferimento nominativo alle generalità di chi effettivamente rivesta la qualifica richiesta. Sono perciò illegittime le deleghe impersonali, anche “ratione officii” prive di indicazione nominativa del soggetto delegato. E tale illegittimità si riflette sulla nullità dell’atto impositivo.”.

A ben vedere, dunque, gli Ermellini, con le sentenze in esame, hanno avuto modo di chiarire, in maniera inequivoca, gli elementi necessari e fondamentali che ogni ufficio ha l’obbligo di indicare nel provvedimento mediante il quale autorizza un funzionario alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento.

Nel fare ciò, non hanno mancato di precisare, inoltre, come la mancanza di anche solo uno dei requisiti richiesti renda, insanabilmente, nulla la delega, con consequenziale ed inevitabile illegittimità dell’atto impositivo.

Ebbene, fermo il quadro che precede, è opportuno segnalare, però, come nonostante il Collegio di Piazza Cavour sia stato diligente e rigoroso nell’enunciazione dei principi come sopra esposti, ancora oggi diverse sono le commissioni tributarie di merito che disattendono l’incipit del massimo consesso, così come, altrettanto numerosi, sono gli uffici dell’amministrazione finanziaria che persistono nel perorare la legittimità di avvisi di accertamento sottoscritti da funzionari delegati con provvedimenti che fuoriescono completamente dallo schema legale delineato dai Giudici del Palazzaccio.

Proprio una tale situazione ha di fatto stimolato la sensibilità della Corte di Cassazione, la quale, solo pochi giorni fa, è tornata nuovamente ad esprimersi sul tema con la sentenza n. 12960, depositata il 23 maggio scorso.

Nella fattispecie, l’ufficio dell’amministrazione finanziaria aveva chiesto la revisione della sentenza di seconde cure, per “violazione e/o falsa applicazione degli artt. 42 dpr 600/73 e 21 septies, 21 octies e 21 nonies, legge n. 241/90, non essendo la specificazione del nome del delegato un requisito richiesto a pena di invalidità della delega di firma, coincidendo, nella specie, il delegato con la persona fisica che ricopre il ruolo di responsabile dell’articolazione interna al momento della sottoscrizione dell’atto impugnato.”.

Nel confermare la statuizione dei Giudici di merito, gli Ermellini hanno rievocato i principi enunciati con le pronunce sopra richiamate, avendo cura di sottolineare, in particolar modo, il corretto buon governo del dictum supremo da parte dei decidenti regionali e aggiungendo, dal canto loro, come “Occorra, in sostanza, una delega nominativa, perché solo in tal modo si radica il rapporto di fiducia tra delegante e delegato.”.

In sintesi, la Suprema Corte si allinea pienamente alle decisioni precedentemente adottate dalla stessa sulla vexata quaestio, solidificando in maniera sempre più decisa un orientamento che, purtroppo, non sembra ancora convincere i legali dell’agenzia delle entrate, mai poco audaci nel rivendicare la legittimità del loro operato.

Un convincimento che, a parere di chi scrive, non può che trovare, necessariamente, il suo presupposto naturale nell’uniformità delle pronunce dei Giudici di primo grado, le quali, ancora oggi, non paiono essere concordi nell’adeguarsi agli insegnamenti di Piazza Cavour.