Roma
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Sant'Arcangelo (PZ)
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02/02/2018
La notifica della cartella esattoriale con lo strumento della posta elettronica certificata trova ingresso nel nostro ordinamento tributario ad opera del D.L. n. 78/2010, che con l’art. 38, comma 4, lettera b), ha provveduto ad inserire nel corpo dell’art. 26, D.p.r. n. 602/73, il comma 2, introducendo, da quel momento in poi, la possibilità per l’Agente della Riscossione di avvalersi della posta elettronica certificata per notificare la cartella di pagamento o il diverso atto della riscossione.
Novella normativa che trovava la sua ragion d’essere nella più ampia opera di informatizzazione dell’attività della pubblica amministrazione, culminata nell’obbligo, per quest’ultima, di formare l’originale dei propri documenti, compresi, com’è ovvio, quelli di natura provvedimentale, esclusivamente nel formato digitale (cfr. art. 17, comma 2, D.P.C.M. 13/11/2014).
Evoluzione normativa dell’art. 26, comma 2, D.p.r. n. 602/73.
Prima di addentrarci nella disamina delle peculiarità legate ad un simile procedimento di notifica, è oltremodo necessario ricostruire il susseguirsi di modifiche normative che hanno interessato la disposizione di cui all’art. 26, già citato.
1) La versione originaria, come introdotta dal D.L. n. 78/2010, affermava che: La notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all’indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Tali elenchi sono consultabili, anche in via telematica, dagli agenti della riscossione.Non si applica l’art. 149-bis del codice di**procedura civile.”.
Ad un’analisi, prima facie, del contenuto letterale della norma, appare senza dubbio evidente il chiaro intento del Legislatore del 2010 di escludere, alla fattispecie della notifica dell’atto tributario a mezzo pec, l’applicabilità dell’art 149-bis del c.p.c., con ciò di fatto, quindi, impedendo all’agente della riscossione di notificare l’atto in un formato diverso da quello del documento informatico.
A tal proposito, si ritiene doveroso evidenziare, in maniera più accurata, le principali tipologie di formati utilizzabili al fine di generare il documento (rectius: atto) da notificare al contribuente:
2) Fatta questa ampia ma doverosa premessa, possiamo proseguire con il primo intervento modificatore della disciplina sulla notifica a mezzo pec della cartella di pagamento, rappresentato dal D. Lgs. n. 159/2015, il quale, come tutti ricorderemo, ha rappresentato uno dei tre provvedimenti attuativi della legge n. 23 dell’11 marzo 2014, meglio conosciuta come “delega fiscale”.
In seno a tale modifica, veniva previsto che, a partire dal 1° giugno 2016, la notifica di qualsiasi atto della riscossione destinato ad imprese individuali, società e professionisti iscritti in albi o elenchi potesse avvenire solo ed esclusivamente mediante posta elettronica certificata - PEC.
L’art. 14, rubricato, infatti, “Notifica a mezzo di posta elettronica certificata”, affermava che: “Al fine di potenziare la diffusione dell'utilizzo della posta elettronica certificata nell'ambito delle procedure di notifica, nell'ottica del massimo efficientamento operativo, della riduzione dei costi amministrativi e della tempestiva conoscibilità degli atti da parte del contribuente, all'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il secondo comma e' sostituito dal seguente: "La notifica della cartella può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all'indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Nel caso di imprese individuali o costituite in forma societaria, nonché di professionisti iscritti in albi o elenchi, la notifica avviene esclusivamente con tali modalità, all'indirizzo risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC)..All'Agente della riscossione e' consentita la consultazione telematica e l'estrazione, anche in forma massiva, di tali indirizzi. Non si applica l'articolo 149-bis del codice di procedura civile. “.
Dal quadro appena esposto, emergeva, dunque, l’obbligo ben preciso per l’Agente della riscossione di recapitare qualsiasi atto indirizzato al contribuente che fosse, ricordiamo, ditta individuale, società o professionista iscritto in albo o elenco, non più al suo indirizzo fisico bensì nella propria casella di posta elettronica certificata, così come risultante dal sopra menzionato INI – PEC.
Obbligo, come prima ricordato, operativo dal 1° giugno 2016.
Continuava a rimanere, invece, ferma, la non applicabilità dell’art. 149-bis del c.p.c..
3) Il quadro come sopra descritto subisce l’ennesima modifica con l’entrata in vigore del D.L. n. 193/2016, meglio noto alla cronaca come norma sulla c.d. Definizione agevolata delle cartelle esattoriali.
Proprio il clamore suscitato dalla possibilità, offerta dopo anni ai contribuenti, di definire la propria posizione debitoria con il pagamento dell’importo iscritto a ruolo, al netto di sanzioni ed interessi di mora, ha tuttavia fatto si che passassero in secondo piano interventi normativi altrettanto rilevanti che, appunto, il D.L. n. 193 riserbava in sè.
Tra questi, è d’obbligo segnalare all’uopo, quanto previsto e disciplinato dall’art. 7-quater,per mezzo del quale è stata definitivamente rimossa dal secondo comma dell’art. 26, già citato, la dicitura: “Non si applica l’art. 149-bis del codice di procedura civile”, con ciò significando che dal giorno di entrata in vigore del predetto testo normativo (convertito in Legge), vale a dire dal 03.12.2016, anche con riferimento alla notifica degli atti della riscossione trova applicazione, appunto, la disposizione di cui all’art. 149-bis del c.p.c., la quale, al primo comma, prevede testualmente che: “Se non è fatto espresso divieto dalla legge, la notificazione può eseguirsi a mezzo posta elettronica certificata, anche previa estrazione di copia informatica del documento.”, avendo cura di precisare, però, al comma successivo che: “Se procede ai sensi del primo comma, l'ufficiale giudiziario trasmette copia informatica dell'atto sottoscritta con firma digitale all'indirizzo di posta elettronica certificata del destinatario risultante da pubblici elenchi o comunque accessibili alle pubbliche amministrazioni.”.
In virtù di ciò, diventa quindi particolarmente importante capire in che modo, il nuovo dettato della diposizione in esame, si pone rispetto alla scelta del formato che l’agente della riscossione decide di utilizzare nel momento in cui si appresta a notificare un atto esattivo nei confronti del contribuente destinatario.
Non tralasciando di ricordare, ad ogni buon conto, l’ulteriore aspetto innovativo apportato dalla modifica operata dal D.L. n. 193 precitato, consistente nell’eliminazione dell’obbligo di notificare gli atti della riscossione esclusivamente a mezzo pec, reintroducendo, quindi, sempre a partire dal 03.12.2016, la mera facoltà per l’agente della riscossione di ricorrere a tale tipologia di notifica.
Tornando al quesito sopra postoci, appare tuttavia evidente come l’applicabilità dell’art. 149-bis, c.p.c., anche alla notifica di atti tributari, porta a dedurre come tutti gli ultimi provvedimenti notificati ai contribuenti tramite PEC, siano stati allegati al messaggio di posta nel formato previsto proprio dalla disposizione richiamata, ovvero mediante copia informatica di un documento cartaceo.
Di guisa che, alla luce di quanto prevede il disposto letterale della stessa norma, per essere giuridicamente valido, quindi esistente, l’atto deve necessariamente essere sottoscritto con firma digitale, oltre a recare in se l’attestazione di conformità all’originale, pena l’illegittimità, a questo punto non della notifica, bensì dell’atto che ne rappresenta l’oggetto.
Tutto questo porta a concludere che, affinché il provvedimento notificato possa esplicare i propri effetti, lo stesso dovrà, per forza di cose, presentare un’estensione diversa dal semplice file PDF, come, invece, spesso è accaduto soprattutto in tempi più recenti.
Non vi è dubbio, infatti, che l’unico formato in grado di garantire l’autenticità, il contenuto, l’integrità e la provenienza del documento che si è inteso notificare, è rappresentato dal PDF/A, che munito di firma digitale va a costituire il più noto formato .p7m., si ribadisce, ancora una volta, unico formato in grado di assicurare tutte le caratteristiche richieste dalla normativa in materia di atti digitalizzati.
In assenza di una simile estensione, pertanto, l’atto inviato al contribuente dovrà ritenersi nullo, come tale improduttivo di effetti nella sfera giuridico – patrimoniale di chi l’ha ricevuto, a nulla rilevando, è opportuno precisarlo, la potenziale applicabilità della c.d. “sanatoria per raggiungimento dello scopo” di cui all’art. 156, c.p.c., non vertendo il tema del discutere sulla presunta legittimità, o meno, della notifica ma sulla validità o invalidità del provvedimento veicolato attraverso il messaggio di posta elettronica.
Spostando ora l’attenzione sull’altro requisito richiesto al fine di poter ritenere valido lo stesso atto, non si può sottacere come, nel caso in cui l’oggetto della notifica sia una mera copia informatica del documento originale cartaceo (scansione dell’originale analogico), l’attestazione di conformità, apposta oltretutto da un soggetto all’uopo autorizzato, rappresenti senza dubbio, al pari della firma digitale, un’altra condizione essenziale dell’esistenza dell’atto.
Sul punto, risulta sufficiente richiamare all’attenzione di chi legge due disposizioni normative che, come nessun’altra, rendono l’idea della manifesta necessità di munire la copia dell’atto notificata al contribuente dell’attestazione di conformità all’originale.
Da un lato, l’art. 22 del D. Lgs. n. 82/2005(Codice dell’amministrazione digitale), rubricato “Copie informatiche di documenti analogici”, che al comma 2, dispone che: “Le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali formati in origine su supporto analogico hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono estratte, se la loro conformità è attestata da un notaio o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato, con dichiarazione allegata al documento informatico e asseverata secondo le regole tecniche stabilite ai sensi dell'articolo 71.”.
Dall’altro, l’art. 4 del D.P.C.M. 13.11.2014, il quale afferma testualmente che: “(1) La copia per immagine su supporto informatico di un documento analogico di cui all’art. 22, commi 2 e 3, del Codice è prodotta mediante processi e strumenti che assicurino che il documento informatico abbia contenuto e forma identici a quelli del documento analogico da cui è tratto. (3) L’attestazione di conformità delle copie per immagine su supporto informatico di uno o più documenti analogici può essere altresì prodotta come documento informatico separato contenente un riferimento temporale e l’impronta di ogni copia per immagine. Il documento informatico così prodotto è sottoscritto con firma digitale del notaio o con firma digitale o firma elettronica qualificata del pubblico ufficiale a ciò autorizzato.”.
Anche in questo caso, quindi, qualora la copia dell’atto notificato al contribuente non dovesse contenere, in forma separata, l’esplicita attestazione di conformità all’originale del quale la stessa ne rappresenta una fedele riproduzione, non si potrà che addivenire alla declaratoria di nullità dell’atto per inesistenza giuridica.
Attestazione di conformità che potrà essere apposta nel medesimo documento informatico, sottoscritto digitalmente, attraverso l’utilizzo di un software che permetta le aggiunte di testo e di firme digitali su un documento PDF (ad es. Adobe Acrobat), oppure potrà essere inserita in un documento informatico separato secondo le modalità che sono state recentemente stabilite nel D.M. 28 dicembre 2015 della Direzione Generale per i Sistemi Informativi Automatizzati (DGSIA), entrato in vigore il 7 gennaio 2016.
Orientamento giurisprudenziale afferente la notifica a mezzo pec degli atti della riscossione.
Dal quadro di sintesi appena descritto non poteva che discenderne un fitto e costante ricorso al Giudice tributario da parte dei numerosi contribuenti che in quest’ultimo biennio si sono visti recapitare svariate cartelle di pagamento, così come intimazioni e misure cautelari, sulla propria casella di posta elettronica certificata.
Tutto questo, proprio in virtù del fatto che, nella maggior parte dei casi, il documento allegato al messaggio telematico presenta una semplice estensione PDF, privo di firma digitale, men che meno dell’attestazione di conformità di cui si è detto poche righe sopra.
Alla luce di ciò, riteniamo opportuno segnalare, quindi, solo alcune delle principali e recenti pronunce emanate dai Giudici tributari dell’intero stivale, a dimostrazione del fatto che la questione sta divenendo, via via, sempre di maggiore interesse, considerato anche e soprattutto il progressivo numero di decisioni a favore del contribuente.
CTP di Varese, sentenza n. 416/2017, depositata il 25.09.2017.
“La Commissione in riferimento all’eccezione sollevata dal ricorrente e relativa alla regolarità della notifica a mezzo PEC dell’intimazione di pagamento impugnata osserva che, in linea con l’orientamento che sta divenendo ormai maggioritario, (vedi per tutte CTP di Lecce n. 611/2016, CTP Frosinone n. 869/16, CTP Roma n. 1715/2017, CTP Milano n. 1023/2017, CTP Savona n. 100/2017) tale notifica sia da considerarsi nulla, non essendoci la prova che la stessa sia stata notificata con dichiarazione di conformità e sottoscrizione digitale.”.
CTP Salerno, sentenza n. 4124/2017, depositata il 25.09.2017.
“Tuttavia, affinché la notifica via pec sia valida, è necessario che vi sia la certezza legale della conoscibilità degli atti e, soprattutto, che sia provata la corretta esecuzione del procedimento di notifica..(..)..In conclusione, la cartella di pagamento deve essere prodotta da un documento informatico allegato alla pec sottoscritto digitalmente e cioè avere un’estensione del file in .p7m.”.
CTP Latina, sentenza n. 21096/7/16, depositata il 26.09.2016.
“Il sistema di notifica delle cartelle di pagamento a mezzo Pec (ma anche degli altri atti emessi dall’Agente della riscossione e/o dalle Agenzie delle Entrate), come attualmente disciplinati fanno ritenere che tale notifica sia affetta da nullità insanabile, contrariamente a quanto affermato nella normativa e dal codice dell’amministrazione digitale. La posta elettronica certificata non offre più le stesse garanzie della raccomandata tradizionale. Come sopra detto, con la Pec è trasmesso al contribuente non l’originale della cartella di pagamento, ma solo una copia informatica, peraltro priva di alcuna attestazione di conformità apposta da un pubblico ufficiale. Detta copia, quindi, non può assumere alcun valore giuridico perché non garantisce che il documento inoltrato sia identico, in tutto e per tutto, all’originale che, in questo caso, resta nelle mani di Equitalia. Invece, con la notifica a mezzo di raccomandata a.r., l’originale finisce sempre nelle mani del contribuente. Dunque, se nella fotocopia della cartella di pagamento allegata alla Pec non appare alcuna attestazione di conformità nei modi previsti dalla legge, si deve affermare che il ricorrente ha ricevuto solo una copia informale dell’originale della cartella di pagamento, al pari di una volgare fotocopia.”.
CTP Messina, sentenza n. 4632/12/17, depositata il 13.07.2017.
“In tal senso, va rilevato, con riguardo al caso di specie, che la mera stampa cartacea delle ricevute depositate da Riscossione Sicilia Spa, è sprovvista di attestazione di conformità apposta da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato, come previsto dall’art. 23 D. Lgs. n° 80/2005, sicchè i documenti in questione sono privi di valenza probatoria. Peraltro, osserva la adita Commissione che la notificazione in questione , risulta avvenuta con file della cartella che interessa in formato pdf piuttosto che in formato .p7m, quest’ultima soltanto garantendo l’integrità ed immodificabilità del documento informatico e la identificabilità del suo autore e, dunque, la paternità dell’atto.”.
CTP Savona, sentenza n. 101/17, depositata il 10.02.2017.
“Sull'annullamento dell'intimazione di pagamento, stante il fatto che la materia trattata è stata recentemente introdotta e non vi è giurisprudenza univoca a tal riguardo, questa Commissione ritiene che nel caso in esame la Società, abbia con una perizia tecnica seppur di parte, attestato che dall'esame dei documenti inviati via PEC da Equitalia Nord spa, scrupolosamente analizzati, si conclude che gli stessi sono del tutto carenti di quelle procedure atte a garantirne la genuina paternità, nonché mancanti della firma informatica e/o digitale, e non rispondenti a criteri di univocità ed immodificabilità, per cui non garantiscono il valore di certezza e corrispondenza, peraltro confortato dall'attestazione di conformità, del tutto assente, invece previsti indefettibilmente dalle disposizioni normative sopra richiamate (per quanto concerne la firma digitale vedasi quanto previsto dalla Legge n. 59 del 1997, dal Decreto di attuazione n. 513 del 199 poi confluito nel Decreto n. 445 del 2000, dal Decreto Presidenziale del febbraio 1999 modificato ed integrato dal dpcm 13 gennaio 2004, nonché dalla Direttiva 1999/93/CE recepita in Italia dal Decreto legislativo n. 10 del 23 gennaio 2002 e dal regolamento di attuazione DPR n. 137 del 7 aprile 2003.).”.
CTP Varese, sentenza n. 416/2017, depositata il 25.09.2017.
“La Commissione in riferimento all'eccezione sollevata dal ricorrente e relativa alla regolarità della notifica a mezzo PEC dell'intimazione di pagamento impugnata osserva che, in linea con l'orientamento che sta divenendo oramai maggioritario (vedi per tutte CTP di Lecce n. 611/2016, CTP Frosinone n. 869/16, CTP Roma n. 1715/2017, CTP Milano n. 1023/2017, CTP Savona n. 100/2017 e Milano 1638/17) tale notifica sia da considerarsi nulla, non essendoci prova che la stessa sia stata notificata con dichiarazione di conformità e sottoscrizione digitale.”.
CTP La Spezia, sentenza n. 415/2017, depositata il 05.10.2017.
“La Commissione, quindi, accertato che la cartella esattoriale allegata alla PEC e notificata sotto forma di documento informatico risultava essere un semplice file “.pdf”, privo dell’estensione “.p7m” (che è quella che rende valido il documento firmato digitalmente), aderisce a quell’orientamento espresso da ormai numerose C.T .P . (vedi i richiami effettuati dalla ricorrente) in base al quale deve ritenersi che la forma di notificazione/comunicazione in concreto realizzata non può qualificarsi idonea a garantire, con assoluta certezza, da una parte l’identificabilità del suo autore e la paternità dell’atto e, dall’altra, la sua l’integrità e immodificabilità, così come richiesto dal codice dell’amministrazione digitale.
Inoltre quale ulteriore profilo di illegittimità, va confermato come dall’esame degli atti come notificati sia mancata una legittima attestazione della conformità della cartella notificata all’originale, con la conseguenza che sussiste un ulteriore profilo di invalidità della notificazione per posta elettronica certificata.”.
CTP Frosinone, sentenza n. 869 del 01 dicembre 2016.
“Giova affermare che la nullità della cartella di pagamento (nel nostro caso dell'intimazione di pagamento e cartelle presupposte) notificata con posta elettronica certificata deriva dal fatto che il messaggio email non contiene l'originale dell'atto di Equitalia, ma solo una copia priva di attestazione di conformità (CTP Lecce n. 611 del 07-07-2015).
Le cartelle di pagamento di Equitalia notificate tramite PEC sono nulle. La posta elettronica certificata, infatti, non offre garanzie tipiche della raccomandata tradizionale, perché non contiene l'originale della cartella, ma solo una copia informatica, priva peraltro di alcuna attestazione di conformità.”.
Difficile non affermare che l’orientamento di merito può ritenersi pressoché unanime.
Conclusioni
Dal quadro delineato, è agevole rendersi conto del fatto che molteplici potrebbero essere, dunque, le ipotesi in cui l’atto notificato dalla neonata Agenzia Entrate - Riscossione possa ritenersi nullo e/o inesistente.
Chiaramente, non bisogna commettere l’errore di considerare un simile assunto in senso lato, quanto, piuttosto, sintonizzato con una prudente e minuziosa strategia di difesa da predisporre, di volta in volta, in relazione alla fattispecie concreta.
Non sempre, infatti, le eccezioni, specie quelle procedurali, vengono sottoposte al vaglio del Collegio giudicante in maniera tale da far si che colui che “esamina” riesca a captare la vera portata della violazione perpetrata dalla nostra controparte.
Per rimanere nel perimetro del tema oggetto di analisi, ad esempio, uno dei rischi in cui si potrebbe potenzialmente incappare è quello di veder riconosciuta la fondatezza della nostra eccezione ma, ciò nonostante, vedersi rigettare il ricorso** a causa dell’applicazione del principio della c.d. sanatoria per raggiungimento dello scopo,** cui varie volte il Giudice fiscale fa ricorso quando appura che, nonostante possano esservi dei profili di illegittimità attinenti la notifica dell’atto tributario, dal tipo di difesa esercitato in giudizio risulta agevole desumere che l’atto sia comunque “penetrato” nella sfera di conoscibilità del destinatario.
Ecco che, in tali occasioni, apparirà oltremodo utile impostare il ricorso indirizzando la difesa non più avverso la cartella esattoriale bensì avverso l’estratto di ruolo che della stessa ne rappresenta la fedele riproduzione, scongiurando, così di fatto, sin dall’origine, l’eventuale sanatoria di cui all’art. 156, codice di procedura civile.
Non meno importante risulta, inoltre, l’ulteriore profilo da non sottovalutare nella stesura dell’eccezione relativa alla nullità dell’atto riscossivo notificato per il tramite della posta elettronica certificata, vale a dire, quello collegato all’eliminazione, come si è avuto modo di ricordare poc’anzi, dall’art. 26, comma 2, D.p.r. n. 602/73, dell’inciso “Non si applica l’art. 149-bis del codice di procedura civile”.
A parere di chi scrive, infatti, è proprio questa la chiave di volta che dovrebbe consentire al Giudice adito di toccare con mano la violazione comportante la nullità dell’atto notificato al contribuente privo della firma digitale oltreché dell’attestazione di conformità all’originale.
È infatti rinvenibile, in maniera chiara, nella modifica normativa operata dal Legislatore, il preciso intento di eliminare la clausola che impediva l’applicabilità della predetta disposizione alla notifica telematica degli atti esattoriali, in questo modo obbligando l’agente della riscossione ad attenersi scrupolosamente al dettame contenuto nella disposizione medesima.
E se la stessa, come abbiamo avuto modo di vedere già in precedenza, prescrive che: “Se procede ai sensi del primo comma, l'ufficiale giudiziario (nel nostro caso l’agente della riscossione direttamente) trasmette copia informatica dell'atto sottoscritta con firma digitale all'indirizzo di posta elettronica certificata del destinatario risultante da pubblici elenchi o comunque accessibili alle pubbliche amministrazioni.”, non v’è dubbio alcuno che tutti gli atti notificati senza la sottoscrizione con firma digitale non potranno che dichiararsi inesistenti, come tali improduttivi di effetti nella sfera giuridica del destinatario.
Corso Trieste, 61
Via Aldo Moro, 2