reati tributari

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA PER UTILIZZO DI FATTURE INESISTENTI: QUANDO SI CONFIGURA IL REATO?

25/04/2021

Nell’ambito di una radicale riforma della disciplina repressiva dei reati in materia tributaria , a fronte degli insuccessi della previgente, ed oggi abrogata, Legge n.516\1982, si inserisce il Decreto Legislativo n. 74\2000, rubricato “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”  riformulandone l’impianto sanzionatorio penal-tributario.

Le fattispecie delittuose individuate, risultano caratterizzate dal dolo specifico, finalizzato all’evasione delle imposte, prevedendo, per alcune fattispecie, soglie di punibilità indicative della volontà di limitare l’intervento punitivo ad illeciti economicamente rilevanti, così deflazionando il numero dei processi penali.

Soggetto attivo delle fattispecie di reato di cui al D. Lgs. n. 74/2000 è il contribuente, ovvero colui che è soggetto passivo di un obbligo tributario nei confronti dello Stato, ragion per cui tali illeciti rientrano nell’alveo dei c.d. reati propri.

L’odierno sistema tributario si fonda sul principio della c.d. “fiscalità di massa”, basandosi sull’adempimento volontario del contribuente, per il tramite della dichiarazione fiscale. Quest’ultima, secondo costante dottrina e giurisprudenza, è inquadrabile nelle c.d. “dichiarazioni di scienza”, ovvero atti volontari di natura non negoziale, ricognitivi di una situazione di fatto.

Con essa il contribuente concorre a determinare il contenuto della propria obbligazione tributaria, stabilendo la misura della propria partecipazione al prelievo fiscale in base ai principi costituzionali dell’equa distribuzione dell’onere finanziario, ispirato alla capacità contributiva in funzione della c.d. “progressività” (ex art. 53 Cost.).

Premesso quanto sopra, veniamo, ora, all’esame della fattispecie contemplata dall’art. 2 del D. Lgs. n. 74/2000, che è reato di pericolo a consumazione istantanea.

Ci si trova di fronte ad una delle ipotesi delittuose più gravi in materia di reati tributari, in cui si sanziona il comportamento particolarmente insidioso del contribuente che, al fine di sottrarsi all’adempimento degli oneri tributari, ricorre alla falsificazione della documentazione fiscale a supporto della propria dichiarazione, compromettendone, pertanto, la relativa veridicità.

La norma in esame così statuisce : “E’ punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali, relative a dette imposte, elementi passivi fittizi. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Se l’ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore ad Euro 154.937,07, si applica la reclusione da sei mesi a due anni”.

Dunque, il reato di dichiarazione fraudolenta si configura come fattispecie delittuosa a forma vincolata, in cui dovranno necessariamente concorrere due elementi: 1) l’avvalersi di fatture o altri documenti, registrati nelle scritture contabili e/o detenuti ai fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria; 2) l’indicazione di elementi passivi fittizi all’interno della dichiarazione fiscale.

Il reato si consuma al momento della presentazione della dichiarazione, pertanto, il numero di fatture o altri documenti utilizzati per abbattere i costi è irrilevante, poiché rappresenta un’unica attività prodromica alla realizzazione del reato, che si perfeziona con il deposito della dichiarazione e non con la registrazione dei documenti in contabilità.

Il termine “elementi passivi fittizi”, poi, circoscrive le ipotesi di falsificazione penalmente rilevanti, derivandone che non rilevano le falsificazioni ideologiche in relazione a contenuti strumentali alla individuazione del contribuente, falsità relative a visti o certificazioni, al calcolo delle imposte, ecc. .

Allo stesso modo, sono irrilevanti deduzioni o detrazioni indebite di elementi diversi dai costi, quali assegni familiari o l’apposizione di spese fittizie non indicate in fatture o altri documenti, né l’ipotesi di computo di spese effettivamente sostenute ma, fiscalmente, non detraibili o deducibili.

Sul punto è importante sottolineare la circostanza che si configura come falsa un’operazione che non sia realmente effettuata o, del pari, che si riferisca a soggetti diversi rispetto a quelli effettivi; ciò accade ogniqualvolta vi sia una divergenza tra realtà riprodotta e riscontro documentale.

Secondo la giurisprudenza maggioritaria, possono configurarsi diverse ipotesi di inesistenza delle operazioni: oggettivamente inesistenti (ovvero mai poste in essere nella realtà), relativamente inesistenti (operazione realizzata, ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura), soggettivamente inesistenti (diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato nel documento) infine, ipotesi di sovrafatturazione “qualitativa” (con la fattura che attesti la cessione di beni e servizi, aventi un prezzo maggiore di quelli forniti).

Come sopra anticipato, l’elemento psicologico del soggetto attivo nei reati in materia di dichiarazioni non può che essere il dolo specifico, all’uopo sottolineando che non è neppure necessario che tale ulteriore scopo si realizzi effettivamente, essendo sufficiente che sia consapevolmente rappresentato e voluto dall’agente.

L’azione è, dunque, finalizzata ad arrecare un danno all’erario, in termini di minore gettito fiscale e compromissione delle attività di controllo e di accertamento dello stesso.

Le condotte penalmente sanzionate sono, pertanto, quelle intrinsecamente funzionali a generare una riduzione del prelievo fiscale, avendo, l’indicazione di costi fittizi, la funzione di ridurre la base imponibile e, quindi, l’ammontare dell’imposta su di essa calcolata.

Sul punto, è importante rammentare infine che con la riforma introdotta dal D.L. n. 138/2011, convertito in L. 148/2011, il Legislatore ha abrogato il terzo comma del mentovato art. 2, con la conseguenza che ad oggi, pertanto, non può dirsi sussistente alcuna riduzione della pena collegata ad ipotetiche e diverse soglie di punibilità.